دليل المحاسبين والمراجعين

 

 

الحوكمة وضرورة التدقيق المزدوج

في بيئة الأعمال المعقدة والمتغيرة باستمرار، أصبحت الشفافية والموثوقية ركائز أساسية لضمان استدامة المؤسسات وجذب الاستثمارات. تقع مسؤولية تحقيق هذه الركائز على عاتق وظيفتين حيويتين، تعملان كعينين للمنظمة المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية. على الرغم من أن كلتا الوظيفتين تستخدمان منهجيات التدقيق، إلا أن أهدافهما، جمهورهما، ونطاق عملهما يختلفان جوهرياً. إن فهم هذا الاختلاف، وكيفية تحقيق التكامل المهني بينهما، هو مفتاح لأي منظومة حوكمة ناجحة.

لا يمكن لأي منظمة أن تحقق الكفاءة المطلوبة في إدارة المخاطر أو كفاية نظام الرقابة دون وجود نظام مراجعة داخلي فعال، تماماً كما لا يمكنها أن تكتسب ثقة السوق والمستثمرين دون رأي مهني مستقل يقدمه المراجع الخارجي. هذا المقال هو بمثابة دليل شامل يهدف إلى تفكيك العلاقة بين هذين الدورين المحوريين، مع التركيز على الإطار المعياري الذي يحكم هذا التفاعل، وتحديداً معيار المراجعة المصري رقم (610)، والذي يوجه المراجع الخارجي نحو الاستفادة المثلى من عمل نظيره الداخلي دون المساس بمسؤوليته النهائية.

سنتعمق في هذا الدليل في أهداف كل وظيفة، معايير تقييم الجودة، وكيف يؤدي التعاون الفعال إلى تقليل مخاطر التحريف الجوهري، مما يوفر وقتاً وجهداً هائلين، ويعزز في النهاية من مصداقية التقارير المالية والتشغيلية.

 

المراجعة الداخلية الشريك الاستراتيجي والضمان الداخلي

تطورت وظيفة المراجعة الداخلية (Internal Audit - IA) بشكل كبير خلال العقود الماضية. فبعد أن كانت وظيفة تركز بشكل أساسي على الامتثال والتحقق من المعاملات التاريخية، أصبحت اليوم شريكاً استراتيجياً يقدم خدمات ضمان واستشارة قائمة على المخاطر، تهدف إلى إضافة قيمة للمنظمة وتحسين عملياتها.

المفهوم الحديث والأهداف الجوهرية للمراجعة الداخلية

تُعرّف المراجعة الداخلية وفقاً للمعهد الدولي للمراجعين الداخليين (IIA) على أنها "نشاط ضمان واستشارة مستقل وموضوعي مصمم لإضافة قيمة وتحسين عمليات المنظمة". إنها تساعد المنظمة على تحقيق أهدافها من خلال اتباع منهج منظم ومنضبط لتقييم وتحسين فاعلية عمليات إدارة المخاطر والرقابة والحوكمة.

إن أهداف المراجعة الداخلية تتنوع طبقاً لمتطلبات الإدارة ولجنة المراجعة، وهي أهداف داخلية بالدرجة الأولى. ويمكن تقسيم نطاق عمل المراجعة الداخلية وأهدافها الرئيسية كما يلي

1. تقييم كفاءة وفاعلية العمليات (Operational Efficiency)

يركز المراجع الداخلي على فحص الجدوى الاقتصادية للعمليات التشغيلية وكفاءتها وفاعليتها. هذا يتجاوز مجرد فحص المعاملات المالية إلى تحليل سلاسل القيمة، واستخدام الموارد، وهل يتم تنفيذ المهام بأقل تكلفة وأسرع وقت ممكن.

2. متابعة أعمال الرقابة الداخلية وإدارة المخاطر

الهدف الأهم للمراجعة الداخلية هو تقديم ضمان حول كفاية وفاعلية نظام الرقابة الداخلية المطبق في المنشأة، خاصة وفقاً لأطر عمل معيارية مثل COSO (لجنة المنظمات الراعية). يقوم المراجع بتقييم بيئة الرقابة، أنشطة الرقابة، تقييم المخاطر، المعلومات والاتصالات، والمتابعة. هذا التقييم يشمل فحص مدى التزام الوحدات المختلفة بالإجراءات والسياسات الداخلية الموضوعة.

3. فحص الالتزام بالقوانين واللوائح

تتولى المراجعة الداخلية مهمة التأكد من مدى التزام المنظمة بكافة القوانين واللوائح الداخلية والخارجية ذات الصلة. هذا يشمل ليس فقط القوانين الحكومية والضرائب، ولكن أيضاً السياسات الداخلية للشركة مثل سياسات الموارد البشرية والمشتريات. هذا الدور الحيوي يساعد في تجنب الغرامات والعقوبات القانونية.

4. حماية الأصول وتحديد المخاطر

المراجع الداخلي هو خط الدفاع الثالث في المؤسسة (بعد الإدارة والرقابة)، وله دور كبير في اكتشاف محاولات الغش والاحتيال (Fraud) من خلال فحص نقاط الضعف في الرقابة التي قد تسمح بحدوثه. بالإضافة إلى تقييم مخاطر المعلومات (Cybersecurity Risks) وسلامة البيانات.

الاستقلالية والتبعية في المراجعة الداخلية

لتحقيق الموضوعية اللازمة، يجب أن يتمتع المراجع الداخلي باستقلالية وظيفية وتنظيمية. يفضل أن يتبع المراجع الداخلي إدارياً للإدارة التنفيذية العليا، ولكنه يجب أن يرفع تقاريره الوظيفية والأكثر أهمية إلى لجنة المراجعة المنبثقة عن مجلس الإدارة. هذا الوضع التنظيمي يضمن عدم تأثره بضغوط الإدارة التنفيذية التي قد يكون عملها هو نفسه قيد المراجعة.

 

المراجعة الخارجية إضفاء المصداقية والثقة على القوائم المالية

على النقيض من المراجعة الداخلية التي تخدم احتياجات الإدارة، فإن المراجعة الخارجية (External Audit - EA) تخدم بالدرجة الأولى احتياجات الأطراف الخارجية للمنظمة، مثل المساهمين، البنوك، الدائنين، والمستخدمين الآخرين للقوائم المالية.

التعريف والهدف الأسمى للمراجع الخارجي

المراجعة الخارجية هي عملية فحص موضوعية ومنهجية للقوائم المالية والمعلومات المتعلقة بها، يقوم بها مراقب حسابات مستقل ومرخص.

الاهتمام الرئيسي لمراقب الحسابات 

هو تقديم رأي فني محايد حول ما إذا كانت القوائم المالية معروضة "بعدالة" في جميع جوانبها الجوهرية، ووفقاً لإطار إعداد التقارير المالية المعمول به (مثل المعايير الدولية لإعداد التقارير المالية IFRS أو المعايير المصرية).

الهدف الجوهري التأكيد المعقول

لا يهدف المراجع الخارجي إلى توفير تأكيد مطلق بأن القوائم خالية تماماً من الأخطاء، بل يسعى للحصول على تأكيد معقول (Reasonable Assurance) بأن القوائم المالية ككل خالية من التحريفات الجوهرية (المادية والمؤثرة)، سواء كانت ناتجة عن خطأ غير مقصود أو عن غش مقصود.

تقليل مخاطر المعلومات

من خلال إبداء رأيه، يضفي المراجع الخارجي مصداقية على القوائم المالية، مما يقلل من "مخاطر المعلومات" التي يواجهها مستخدمو القوائم. فبدون مراجعة مستقلة، قد يفترض المستثمرون أن المعلومات متحيزة لصالح الإدارة، مما يجعل اتخاذ القرارات المالية أمراً محفوفاً بالمخاطر.

الاختلافات الرئيسية بين المراجعتين

وجه المقارنة	المراجعة الداخلية (IA)	المراجعة الخارجية (EA)
الجمهور المستهدف	الإدارة ولجنة المراجعة ومجلس الإدارة (داخلي).	المساهمون، المستثمرون، الجهات الرقابية، والدائنون (خارجي).
الهدف الأساسي	إضافة قيمة، تحسين العمليات، وتقييم الرقابة والمخاطر.	إبداء رأي حول عدالة عرض القوائم المالية.
التبعية	موظف بالشركة (رغم استقلاليته الوظيفية).	طرف ثالث مستقل تماماً عن الشركة.
نطاق العمل	واسع (مالي، تشغيلي، حوكمة، التزام، تكنولوجيا).	محدود بشكل أساسي بالمعاملات والقوائم المالية التي تؤثر على التحريف الجوهري.
التوقيت	مستمر أو دوري على مدار العام.	سنوي (لإصدار تقرير القوائم السنوية).

 

العلاقة الجوهرية بين المراجعتين التناغم والتعاون

على الرغم من الاختلاف الواضح في الجمهور والمسؤولية، فإن المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية لا تعملان في فراغ. في الواقع، هناك تداخل كبير في المعلومات التي يحتاجان إليها، خاصة فيما يتعلق بفهم وتقييم نظام الرقابة الداخلية للمنظمة. هذا التداخل يفرض ضرورة وجود علاقة تكامل مهني.

التشابه في سبل تحقيق الأهداف

تتشابه بعض سبل تحقيق أهداف كل من المراجعة الداخلية والخارجية. كلاهما

1. يهتم بكفاءة وفاعلية الرقابة الداخلية.
2. يستخدم منهجية تقييم المخاطر.
3. يستعرض العمليات الهامة التي تؤثر على التقارير المالية.

وبالتالي، يمكن للمراجع الخارجي أن يستفيد من نتائج عمل المراجعة الداخلية لتوجيه وتحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة الخارجية. هذا لا يعني التنازل عن دور المراجع الخارجي، بل يعني استخدام الموارد المتاحة بكفاءة أكبر.

 

الركيزة المعيارية دراسة عمل المراجعة الداخلية وفقاً للمعيار (610)

لتنظيم العلاقة بين المراجع الخارجي والمراجعة الداخلية وضمان الاستفادة السليمة من جهود المراجع الداخلي، تم وضع معيار المراجعة المصري رقم (610)، والذي يتوافق مع المعيار الدولي للتدقيق (ISA 610) الصادر عن مجلس معايير التدقيق والتأكيد الدولية (IAASB).

أهمية المعيار (610) للمراجع الخارجي

يلزم المعيار (610) مراقب الحسابات الخارجي بأن يقوم بدراسة وتقييم أنشطة المراجعة الداخلية وتأثيرها المحتمل على إجراءات المراجعة الخارجية. الهدف ليس الاعتماد الأعمى، بل استخدام جودة عمل المراجعة الداخلية كجزء من عملية تقييم المخاطر (Risk Assessment).

عندما يجد المراجع الخارجي أن المراجعة الداخلية تعمل بكفاءة عالية وفقاً لأفضل الممارسات، فإن هذا يؤثر إيجاباً على حكمه المهني

1. تقييم الخطر انخفاض خطر الرقابة (Control Risk) في المجالات التي راجعتها IA بكفاءة.
2. تحديد الإجراءات يمكن للمراجع الخارجي أن يقلل من طبيعة و/أو توقيت و/أو مدى إجراءات المراجعة التفصيلية التي كان سيقوم بها بنفسه في تلك المجالات.

مثال إذا كانت المراجعة الداخلية قد قامت مؤخراً بمراجعة شاملة لعملية الدفعات النقدية ووجدت أن الرقابة فعالة، فيمكن للمراجع الخارجي أن يركز جهوده في مجالات أخرى ذات خطر أعلى، بدلاً من تكرار نفس الإجراءات.

متى يجب على المراجع الخارجي تقييم عمل المراجعة الداخلية؟

يجب على المراجع الخارجي إجراء هذا التقييم عندما يرى أن عمل المراجعة الداخلية قد يكون وثيق الصلة بتقييم الخطر الذي يقوم به، وخاصة عند تقييم مخاطر التحريف الجوهري على مستوى القوائم المالية. هذا التقييم يؤثر مباشرة على صياغة استراتيجية المراجعة.

 

المعايير الأربعة لتقييم كفاءة وموثوقية المراجعة الداخلية

لكي يتمكن المراجع الخارجي من الاعتماد على عمل المراجعة الداخلية أو استخدام أفرادها للمساعدة المباشرة، يجب عليه أولاً تقييم مدى جودة وموثوقية هذه الوظيفة. يحدد المعيار (610) أربعة معايير أساسية يجب على المراجع الخارجي تقييمها بعمق.

1. الوضع التنظيمي (Organizational Status)

يُعد الوضع التنظيمي لوظيفة المراجعة الداخلية المعيار الأول والأكثر أهمية لتقييم الاستقلالية والموضوعية. يجب أن يتأكد المراجع الخارجي من

• التبعية الإدارية هل يرفع رئيس المراجعة الداخلية تقاريره إلى مستوى إداري يسمح له بالوصول إلى القرارات العليا (مثل الرئيس التنفيذي)؟
• الاستقلالية عن الأنشطة المراجعة هل تملك المراجعة الداخلية استقلالية كافية عن الأنشطة التي تراجعها؟ يجب ألا يكون للمراجعين الداخليين أي مسؤولية تشغيلية أو سلطة اتخاذ قرار فيما يتعلق بالأنظمة التي يراجعونها.
• علاقة التقارير بلجنة المراجعة هل توجد علاقة تقارير مباشرة وفعالة مع لجنة المراجعة التابعة لمجلس الإدارة؟ هذا يضمن أن المراجعة الداخلية تتمتع بالسلطة اللازمة لرفع التقارير دون خوف من التدخل الإداري.

ملحوظة كلما كان الوضع التنظيمي يضمن استقلالية أعلى، زادت ثقة المراجع الخارجي في موضوعية النتائج.

2. نطاق العمل (Scope of Work)

يجب على المراجع الخارجي فحص نطاق عمل المراجعة الداخلية للتأكد من شموليتها ومدى ارتباطها بعمل المراجعة الخارجية. يتضمن ذلك

• مدى التغطية هل تغطي خطة المراجعة الداخلية المجالات الهامة المتعلقة بالتقارير المالية والرقابة الداخلية على التقارير المالية (ICFR)؟
• العمق والشمولية هل يتم فحص جميع أنظمة الرقابة ذات الصلة؟ وهل المنهجيات المستخدمة كافية؟
• ملائمة المنهجية هل يتم استخدام منهجية المراجعة القائمة على المخاطر لتحديد أولويات الأنشطة؟ هذا يضمن تركيز جهود IA على المناطق الأكثر عرضة للتحريف الجوهري.

إذا كان نطاق عمل IA يركز بشكل كبير على الكفاءة التشغيلية دون التطرق للرقابة المالية، فإن الاعتماد عليها سيكون محدوداً.

3. الكفاءة الفنية (Technical Competence)

تتعلق الكفاءة الفنية بمدى تأهيل وخبرة فريق المراجعة الداخلية. يجب على المراجع الخارجي تقييم ما إذا كان

• التدريب والخبرة يتمتع أفراد المراجعة الداخلية بالتدريب الفني والمهني الكافي والمهارات اللازمة كمراجعين داخليين. هل هم أعضاء في جمعيات مهنية ذات صلة؟
• المعرفة بالمعايير هل لديهم معرفة كافية بمعايير المحاسبة والمراجعة ذات الصلة، بالإضافة إلى اللوائح الداخلية للشركة؟
• توفر الموارد هل تخصص الشركة الموارد الكافية (من حيث العدد والتكنولوجيا) لتمكين المراجعة الداخلية من أداء مهامها بفعالية؟

إن المراجع الداخلي الكفؤ فنياً هو الذي يستطيع فهم تعقيدات النظام المالي والتشغيلي وتقديم استنتاجات معقولة.

4. العناية المهنية الواجبة (Due Professional Care)

يتعلق هذا المعيار بجودة تنفيذ العمل وتوثيقه. يجب أن يطمئن المراجع الخارجي إلى أن

• الإشراف والرقابة يتم الإشراف على عمل المساعدين بشكل ملائم وتوثيقه في ملفات العمل.
• أدلة المراجعة يتم الحصول على أدلة مراجعة كافية وملائمة للتوصل لاستنتاجات معقولة.
• التقارير والاستنتاجات أن الاستنتاجات التي تم التوصل إليها مناسبة للظروف، وأن التقارير المعدة تتطابق بدقة مع نتائج العمل الذي تم أداؤه.
• معالجة الاستثناءات أن أي استثناءات أو أمور غير عادية اكتشفت بواسطة المراجع الداخلي قد تم معالجتها بشكل مناسب وفعال من قبل الإدارة، وتمت متابعتها من قبل المراجع الداخلي نفسه.

 

المسؤولية النهائية وحالات التعاون العملي

بعد أن يقوم المراجع الخارجي بتقييم شامل لجودة وكفاءة المراجعة الداخلية، يمكنه تحديد مدى وكيفية الاستفادة من هذا العمل. ومع ذلك، هناك حدود واضحة لهذا الاعتماد.

مسؤولية المراجع الخارجي لا تسقط أبداً

هذا هو المبدأ الأكثر أهمية في المعيار (610) احتفاظ المراجع الخارجي بمسؤوليته الكاملة عن إبداء الرأي المهني النهائي.

مهما بلغت كفاءة المراجعة الداخلية، فإنها لا يمكن أن تحل محل المراجع الخارجي في تقديم التأكيد المعقول. المراجع الخارجي هو المسؤول قانوناً ومهنياً أمام الأطراف الخارجية، ويجب عليه دائماً أن يتخذ قراراته المهنية بناءً على شكه المهني وتقييمه المستقل.

في الواقع، حتى عند استخدام عمل المراجعة الداخلية، يجب على المراجع الخارجي أن يقوم بإجراءات محددة لاختبار جودة عمل IA (مثل إعادة أداء بعض إجراءاتهم أو فحص عينات من ملفات عملهم).

استخدام المراجع الخارجي لأفراد المراجعة الداخلية للمساعدة المباشرة

بالإضافة إلى استخدام نتائج تقارير المراجعة الداخلية، يسمح المعيار (610) للمراجع الخارجي بالاستعانة بأفراد المراجعة الداخلية للمساعدة المباشرة في تنفيذ بعض إجراءات المراجعة الخارجية، وذلك في المجالات الأقل خطورة.

أمثلة على مهام التعاون العملي

1. جرد المخزون يمكن لأفراد المراجعة الداخلية المساعدة في مراقبة وتنفيذ جرد المخزون الفعلي تحت إشراف مباشر من المراجع الخارجي.
2. إرسال وتلقي المصادقات الخارجية يمكن أن يتولى فريق IA مسؤولية إرسال خطابات طلب المصادقات الخارجية للعملاء أو البنوك، وتوثيق استلام الردود، شريطة أن يحتفظ المراجع الخارجي بالسيطرة الكاملة على عملية الاختيار، المتابعة، والتقييم النهائي للنتائج.
3. فحص المستندات الداعمة قد يكلف المراجع الخارجي فريق IA بفحص عينات كبيرة من المستندات الداعمة للعمليات الروتينية، مما يوفر وقت المراجع الخارجي للتركيز على الأحكام والتقديرات الأكثر تعقيداً.

في جميع هذه الحالات، يجب أن يظل المراجع الخارجي مسؤولاً عن توجيه، إشراف، ومراجعة وتقييم عمل فريق المساعدة المباشرة من IA.

 

التكامل المهني للمراجعة في إطار الرقابة الداخلية (COSO)

لتحقيق أقصى استفادة من تكامل المراجعتين، يجب أن تتبنى المنظمة إطاراً قوياً للرقابة الداخلية وإدارة المخاطر، مثل إطار COSO.

أهمية مفهوم COSO للمراجعين

يعتبر إطار COSO المرجع الأساسي لتقييم الرقابة الداخلية. المراجعة الداخلية تستخدم COSO كدليل لتقييم كفاءة الرقابة (هدف داخلي)، بينما يستخدم المراجع الخارجي نتائج هذا التقييم لتحديد مدى احتمال التحريفات الجوهرية في القوائم المالية (هدف خارجي).

الرقابة الداخلية وفقاً لمفهوم COSO 

تتكون من خمسة مكونات مترابطة بيئة الرقابة، تقييم المخاطر، أنشطة الرقابة، المعلومات والاتصال، وأنشطة المتابعة. نجاح المراجعة الداخلية في تقييم هذه المكونات يقلل بشكل كبير من العمل المطلوب من المراجع الخارجي.

المراجعة الداخلية المبنية على دراسة المخاطر

في المنهج الحديث، تعتمد المراجعة الداخلية بشكل كبير على دراسة المخاطر (Risk-Based Auditing) لتحديد أولويات المراجعة. هذا يتوافق تماماً مع منهجية المراجع الخارجي الذي يبدأ دائماً بتقييم المخاطر الجوهرية. وعندما تتوافق منهجيات تقييم المخاطر لدى الطرفين، يصبح التعاون سهلاً وفعالاً، حيث يمكن للمراجع الخارجي الاعتماد على خريطة المخاطر التي وضعتها المراجعة الداخلية لتوجيه جهوده.

 

الخلاصة الاستراتيجية والتكامل المهني

إن المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية هما وظيفتان أساسيتان لا غنى عنهما لبيئة عمل مستدامة. بينما تضمن المراجعة الداخلية كفاءة العمليات وحماية الأصول من منظور داخلي، تضمن المراجعة الخارجية مصداقية المعلومات أمام العالم الخارجي.

النجاح في العصر الحديث ليس فقط في وجود كلتا الوظيفتين، بل في قدرتهما على العمل بتناغم وتكامل، تحت مظلة المعايير المهنية، خاصة المعيار (610). هذا التكامل يؤدي إلى

1. كفاءة الموارد تقليل التكرار بين مهام المراجعين.
2. تعزيز الحوكمة تقديم رؤية أكثر شمولية للمخاطر للإدارة ومجلس الإدارة.
3. ثقة أعلى زيادة جودة التقارير المالية والتشغيلية.

إن فهم هذه العلاقة وتطبيق معايير التقييم الأربعة (الوضع التنظيمي، نطاق العمل، الكفاءة الفنية، العناية المهنية) بشكل دقيق، يمكن المراجع الخارجي من تحديد نطاق تدقيقه بكفاءة، مع الحفاظ على مسؤوليته النهائية في إبداء رأي مستقل وموضوعي.

المعرفة قوتك 💡

• للمزيد من الدليل المهنية والتدريب، ندعوكم للاشتراك في قناة علاء الدين للمعلومات 2.
• للوصول إلى أحدث معايير المحاسبة والمراجعة، تفضلوا بزيارة موقع دليل المحاسبين والمراجعين.